作者： 周和敏 | 金立新
2019年10月17日，海关总署发布2019年第161号公告（关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告），首次明确了进出口企业、单位主动披露涉税违规行为，不予行政处罚的情形。
按照161号公告，主动披露涉税违规行为不予行政处罚的按照披露的时间分以下两种情形。涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露，只要主动消除危害后果的，不管金额大小均不予行政处罚；涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露的，除了主动消除危害后果，还必须满足以下两个条件之一才不予处罚：漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例须在10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下。
主动披露制度是中国海关为进一步推动通关一体化改革的一项重要配套制度。该制度首次出现在2016年7月1日国务院第670号令公布的《中华人民共和国海关稽查条例》中，随后《〈中华人民共和国海关稽查条例〉实施办法》用专章对主动披露制度予以规范，但两者都只是原则性规定主动披露可以从轻、减轻或不予处罚，均未明确具体的情形。在海关实践中，一般只有归类规则不明确的归类申报违规案件和漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例须在10%以下，且漏缴、少缴税款在人民币25万元以下的其他案件才可以不予处罚。
和之前的海关实践相比，161号公告对于鼓励企业自我披露有以下优势：
一是明文确定了不予处罚的情形，使得海关执法更有依据和公开性；
二是对于三个月内发现并主动披露的涉税违规案件，不受少漏缴税款的比例标准和金额标准限制，一律不予处罚；
三是对于三个月后主动披露的涉税违规案件，首先提高了漏缴税款的金额，从25万提高到 50万；其次把漏缴税款比例标准和金额标准双重标准变成单一标准，只要满足其一即可。实践中，漏缴税款比例标准（10%）很难满足，导致以往在海关实务中比例标准和金额标准的双重标准在实际操作上变成了金额标准一个标准。
海关通关一体化改革背景下，企业自报自缴，自担其责，海关原则上不再对企业进行事先和事中审核，而集中在事后统一集中批量大数据审核（三大税管局分商品集中审核）。在新的监管体制下，一方面海关势必加大稽查和缉私调查力度，一旦发现企业申报不实，执法会更加严厉。另一方面，企业申报错误被海关事后审核查获的可能性大大提高。一旦被海关查获，由于风险的累计，漏缴的税款金额往往会比较大，同时企业也丧失了自我披露的机会，因此企业将面临海关行政处罚乃至走私犯罪的巨大法律风险。值得注意的是，自我披露不仅可能免于处罚，即使在不能免于处罚的情形下，自我披露还可能获得从轻、减轻处罚的待遇。综上，自我披露是企业在通关一体化背景下解决历史不合规海关法律风险的首选之路。
那么，企业应如何充分利用自我披露制度呢？
第一，企业应该建立国际贸易海关与合规体系，特别是应建立定期内审复核制度。
根据161号公告的精神，自涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露的，只要主动补税，企业可免于行政处罚。因此，企业应该每两个月定期审核前两个月的申报，一旦发现涉税违规案件，可以确保满足161号公告的三个月的期限要求，避免企业被处罚。
第二，自我披露前应做好准确的行为性质认定和法律风险评估。
值得注意的是，并非所有的申报不实都可以向海关自我披露并获得从轻、减轻或免除处罚的待遇。自我披露的对象是违规行为，即海关法意义上的其他违反海关监管的行为，走私（行政法意义上的走私行为和刑法意义上的走私犯罪）不适用自我披露。当然，如实申报也不属于自我披露的对象。在自我披露之前：
首先应该对拟进行自我披露的行为的性质进行准确认定，即是否属于违规行为。例如，税号申报案件，首先应确定企业所申报的税号是否出现了错误。商品归类具有很强的技术性和专业性，有时候海关是由于商品资料有限无法准确判断企业申报税号的正确与否，海关官员质疑并不代表企业申报税号一定发生了错误。再如价格申报，特别是跨国公司的系统定价体制下出现申报价格与系统价格不一致的情形，此行为并非一定构成低报价格，要结合合同、发票和对外付汇等综合判定。如果申报属于如实申报，则无须向海关自我披露。如申报不实构成走私，则需要通过其他途径，如向海关缉私部门投案来解决。
其次应该调查清楚发生违规行为的原因。违规行为发生的原因可能导致行为性质的不同和责任主体的不同。如系主观故意，则可能构成走私行为或走私犯罪。海关认定是否属于自我披露，除了漏税金额等因素之外，如何造成发生违规行为的原因是个非常关键的要点，海关要排除企业可能涉嫌走私后才有可能认定企业构成自我披露。再如，很多企业所有的进出口报关都外报给报关公司，申报错误可能完全是由报关行造成的。
再次应该尽可能寻找有利于企业的客观抗辩事实和法律依据，争取从轻、减轻或免除处罚。如税号申报错误导致的违规行为，如有事实和法律依据证明，该税号归类规则不明确，则有可能可以避免海关行政处罚。
最后应对自我披露可能出现的法律风险进行充分的评估，并在风险评估的基础上制定自我披露行动方案。
第三，准备专业的自我披露报告。
一份专业的自我披露报告应该如实报告事实，准确阐述原因，依法主张请求。同时，应该附上披露期间披露产品的相关进出口统计数据，账簿和单证等，特别是漏缴税款的明细表，便于海关核实。
