为了打击纳税人通过将收益隐匿在境外金融账户以逃避其在居民国的纳税义务的行为，经济合作与发展组织（“OECD”）于2014年7月发布了金融账户涉税信息自动交换的“统一报告标准”（Common Reporting Standard，英文简称“CRS”）。根据CRS，首先由一国（地区）金融机构通过尽职调查程序识别另一国（地区）税收居民个人和企业在该金融机构开立的账户，按年向金融机构所在国（地区）主管部门报送各项信息，再由该国（地区）税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国（地区）进行跨境税源监管提供信息支持。目前已有100多个国家（地区）承诺实施CRS，我国也承诺实施CRS。[1]
根据国家税务总局、财政部和原“一行三会”于2017年5月9日颁布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（“《管理办法》”），自2017年7月1日起，我国金融机构应对非居民开立的金融账户按照CRS开展尽职调查（“CRS尽调”），并按年度进行信息报送（“CRS申报”）。《管理办法》旨在将国际法转化为国内法，其使用的部分概念与中国法项下的定义不完全相同。虽然私募基金同样涉及CRS尽调和申报，但有些私募基金管理人没有落实CRS尽调和申报的要求。在2023年CRS申报启动之际[2]，本文将重点探讨私募基金涉及的CRS合规的若干问题。鉴于《管理办法》的目的之一为实施CRS，结合国家税务总局对相关问题的解答思路[3]，对于《管理办法》没有明确规定的事项，本文将结合CRS进行介绍。
一、《管理办法》对私募基金的适用
《管理办法》要求金融机构按照规定的程序，了解金融账户持有人或者有关控制人的税收居民身份，识别非居民金融账户，收集并记录相关账户信息。根据《管理办法》的前述要求，CRS尽调的责任主体是金融机构，对象是特定的金融账户。
就金融机构而言，《管理办法》定义的“金融机构”与通常理解不同。根据《管理办法》的规定，存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构均属于《管理办法》项下的金融机构。[4]具体而言，私募基金作为“投资机构”[5]，属于金融机构；私募基金管理人直接被认定为金融机构。[6]为避免歧义，本文中的“金融机构”的概念均与《管理办法》相同。
就金融账户而言，《管理办法》定义的“金融账户”也与通常理解不同。除通常理解的存款账户外，投资机构的股权或者债权权益也属于《管理办法》项下的金融账户。[7]因此，私募基金权益（例如合伙企业形式的私募基金的财产份额）属于金融账户。《管理办法》又将金融账户分为存量账户和新开账户[8]，并对不同类型的账户规定不同要求的尽职调查程序。就私募基金而言，投资人持有的2017年6月30日前完成募集的基金权益为存量账户，2017年7月1日后完成募集的基金权益为新开账户。新开账户和存量账户的区分标准是唯一且固定的，不随时间而改变。例如，2022年完成募集的基金对应的账户为新开账户，该账户在2023年和此后年度的申报中仍然为新开账户。
值得注意的是，私募基金管理人可能被视为《管理办法》中的“投资机构”。但按照CRS和税务总局解答以及国家税务总局推荐的书籍《认识FATCA和CRS》[9]的理解，如果私募基金管理人仅因从事“投资经理或者投资顾问”而构成投资机构，则私募基金管理人的权益不视为金融账户。例如，仅管理契约型基金的基金管理人的权益不视为金融账户。如果私募基金管理人持有少量基金份额并享有收益分成，则私募基金管理人的权益应属于金融账户。[10]
综上所述，私募基金作为金融机构，需要通过私募基金管理人履行CRS尽调的义务，并根据要求承担报送和报告的责任。
二、私募基金的CRS尽调
《管理办法》所称的尽职调查，并非一般意义上的调查，而是要求金融机构按照规定的程序，了解账户持有人或者有关控制人的税收居民身份，识别非居民金融账户，收集并记录相关账户信息。前述“非居民金融账户”是指“在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户”。其中，“非居民”指中国税收居民以外的个人和企业（包括其他组织），但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构。[11]根据非居民金融账户的定义和《管理办法》的规定，政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构以及事业单位、军队、武警部队、居委会、村委会、社区委员会、社会团体等单位持有的基金权益均不属于CRS尽调的范围。[12]
就纳入私募基金CRS尽调范围的基金权益而言，针对存量账户的尽职调查要求详见《管理办法》第20条至第23条和第26至第28条，本文不再赘述。针对新开账户，尽职调查的主要程序如下：[13]
（一）签署声明文件
私募基金管理人需要取得投资人签署的税收居民身份声明文件（“声明文件”），并根据募集资料或公开信息对声明文件进行审核，以识别投资人的身份以及决定如何进行后续处理。根据《管理办法》附件所附声明文件的样表，声明文件首先要求声明人确认其税收居民身份（中国税收居民、非居民或同时是中国税收居民和其他国家（地区）税收居民），并在确认税收居民身份的前提下决定是否要求声明人进一步提供地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号等信息。《管理办法》允许将声明文件并入开户申请书。我们理解，私募基金管理人可以要求投资人单独签署声明文件，也可以在其他基金募集文件中加入声明文件的必备内容。
（二）针对个人账户的后续处理
在投资人为居民个人的情形下，则无需进行进一步处理，但需对其情况进行持续监控；在投资人为非居民的情形下，则需要收集并记录该非居民个人的相关信息。需要特别关注的是，无论投资人是个人还是机构，只要投资人同时构成中国税收居民和其他国家（地区）税收居民，就需要收集和报送该投资人的账户信息。
（三）针对机构账户的后续处理
如果投资人是机构，私募基金管理人应进一步识别该投资人是否为消极非金融机构，从而判断后续如何处理。前述“消极非金融机构”指取得的大部分收入是股息、利息、租金、特许权使用费等消极经营活动收入的非金融机构。[14]由于消极非金融机构容易被当作跨境避税的工具，CRS要求识别出这些机构并穿透至作为实际控制人的自然人。《管理办法》第13条对如何认定控制人作出了具体规定[15]。在CRS尽调中，如果识别投资人是消极非金融机构（无论是否为居民），则私募基金管理人应当进一步获取机构授权人或者控制人签署的声明文件，识别其控制人是否为非居民个人。在前述识别的基础上，根据机构投资人及其控制人的身份，作出以下不同处理：（1）如果投资人是非居民企业且不是消极非金融机构，则需要收集并记录该投资人的相关信息；（2）如果投资人是非居民企业且是消极非金融机构，但控制人为中国税收居民，则仅需要收集并记录该投资人的相关信息；（3）如果投资人是非居民企业和消极非金融机构并且控制人为非居民，或投资人是居民企业和消极非金融机构但控制人为非居民，则需要收集并记录该投资人及其控制人的相关信息；（4）如果投资人不涉及前述情形（即以下两种情形之一：投资人是居民企业但不是消极非金融机构，或投资人是居民企业和消极非金融机构且控制人是中国税收居民），则无需进一步处理，但需对其情况进行持续监控。
需要特别说明的是，关于消极非金融机构的识别，根据《管理规定》的规定，上市公司及关联机构、仅为持有非金融机构股权或者向其提供融资和服务而设立的控股公司（“控股公司”）等非金融机构不属于消极非金融机构。[16]仅从定义来看，仅用于投资基金的特殊目的载体（“SPV”）既符合消极非金融机构的定义，也可能同时符合控股公司的定义。但按照CRS的定义，控股公司对应的是“积极非金融机构”，而积极非金融机构持有的子公司一般为从事贸易或非金融机构业务的经营活动。[17]因此，如SPV仅持有基金权益的，则SPV仍然为消极非金融机构。
鉴于CRS尽调重点关注非居民金融账户，有私募基金管理人认为，如果私募基金的投资人不涉及非居民，则无需进行CRS尽调。该观点是不正确的。如上文所述，即使投资人是居民企业，如该居民企业属于消极非金融机构，则需要进一步识别其控制人，并在识别其控制人为非居民个人的情形下收集和记录该消极非金融机构及其控制人的相关信息。因此，除非私募基金的投资人持有的基金权益均不属于CRS尽调的范围[18]，无论私募基金的投资人是否涉及非税收居民，均需进行CRS尽调。
虽然《管理办法》允许金融机构委托第三方进行CRS尽调，但《管理办法》仍明确表示相关责任仍应由金融机构承担。[19]因此，我们建议私募基金管理人按照《管理办法》的要求制定相应的内部规章制度并在日常经营中予以落实。如有需要，私募基金管理人也可以委托第三方专业机构协助进行相关工作。
三、私募基金管理人的报送义务
《管理办法》要求金融机构于每年5月31日前按要求汇总报送非居民金融账户信息，按年度评估《管理办法》的执行情况，及时发现问题、进行整改，并于次年6月30日前向相关行业监督管理部门和国家税务总局书面报告。[20]就私募基金而言，私募基金管理人应在国家税务总局的多边税务数据服务平台进行CRS申报，并在中国证券投资基金业协会的资产管理业务综合报送平台（“Ambers系统”）提交CRS年度报告。尽管《管理办法》规定金融机构应同时向行业监管部门和国家税务总局书面报告，按照多边税务数据服务平台的历年通知，私募基金管理人在Ambers系统提交CRS年度报告后，无需再向国家税务总局提交报告。
需要重点关注的是，根据《管理办法》的规定，金融机构需要各自履行CRS合规的相关义务，因此，私募基金管理人需要在多边税务数据服务平台中将其管理的私募基金作为“代报机构”注册并报送相应的信息。此外，即使私募基金管理人和私募基金没有需要报送的非居民金融信息，私募基金管理人仍需要在多边税务数据服务平台办理零申报，并在Ambers系统提交CRS年度报告。
如果私募基金管理人未能按规定开展CRS尽调或履行《管理办法》规定的其他义务，根据《管理办法》第39条和第40条的规定，国家税务总局将责令限期改正；如果存在严重违规行为，相关金融主管部门还将采取责令停业整顿、取消直接负责的董事、高级管理人员和其他责任人员的任职资格等措施。[21]
注释：
[1] 详见《关于〈国家税务总局 财政部 中国人民银行 中国银行业监督管理委员会 中国证券监督管理委员会 中国保险监督管理委员会关于发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的公告〉的解读》，国家税务总局2017年5月19日发布。
[2] 根据国家税务总局“多边税务数据服务平台”（网址：https://aeoi.chinatax.gov.cn/，最后访问日期：2023年4月14日）的通知，2023年CRS申报自2023年4月3日启动。
[3] 详见国家税务总局CRS专题网站：“金融账户涉税信息自动交换”（网址：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/aeoi_index.html，最后访问日期：2023年4月14日），该网站中相关问题回答在本文中简称为“税务总局解答”。
[4] 金融机构的定义详见《管理办法》第6条至第8条。
[5] 《管理办法》第6条规定，投资机构是指符合以下条件之一的机构：1.近三个会计年度总收入的百分之五十以上来源于为客户投资、运作金融资产的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期间计算；2.近三个会计年度总收入的百分之五十以上来源于投资、再投资或者买卖金融资产，且由存款机构、托管机构、特定的保险机构或者本项第1目所述投资机构进行管理并作出投资决策的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期间计算；3.证券投资基金、私募投资基金等以投资、再投资或者买卖金融资产为目的而设立的投资实体。
[6] 《管理办法》第7条：下列机构属于本办法第六条规定的金融机构：（一）商业银行、农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构以及政策性银行；（二）证券公司；（三）期货公司；（四）证券投资基金管理公司、私募基金管理公司、从事私募基金管理业务的合伙企业；（五）开展有现金价值的保险或者年金业务的保险公司、保险资产管理公司；（六）信托公司；（七）其他符合条件的机构。
[7] 金融账户的定义详见《管理办法》第9条。其中，投资机构的股权或者债权权益，包括私募投资基金的合伙权益和信托的受益权，属于金融账户中的其他账户。
[8] 金融账户的分类及其各自的具体定义详见《管理办法》第15条。
[9] 《认识FATCA和CRS 涉税信息交换与全球资产透明全指引》（燕彬著，法律出版社2018年第1版，下称“《认识FATCA和CRS》”）是国家税务总局指定咨询邮箱（crsreportingsupport@chinatax.gov.cn）在回复问题咨询的邮件的签名档中推荐的专业书籍。
[10] 参见税务总局解答-常见问题-定义-问题5；《认识FATCA和CRS》第219-220页、241-243页。《认识FATCA和CRS》第219-220页：“在CRS下，如果合伙的普通合伙人（GP）仅仅是因为从事投资顾问或者投资经理相关的业务而被分类成投资机构，那么该GP的股权权益和债权权益不属于CRS下金融账户，GP也不需要对其进行尽职调查和申报。但需要注意的是，如果一个合伙的GP不只是从事投资顾问或投资经理（包括与之相关联的辅助业务），还在该合伙中享有资本或者利润分配权益，那么该GP则不再符合FATCA和CRS下的豁免情形，而应当履行相关的合规义务。”
[11] 详见《管理办法》第10条。
[12] 详见《管理办法》所附《机构税收居民身份声明文件（样表）》说明第6项。
[13] 详见《管理办法》第19条和第25条。
[14] 《管理办法》第12条第一款：本办法所称消极非金融机构是指符合下列条件之一的机构：（一）上一公历年度内，股息、利息、租金、特许权使用费收入等不属于积极经营活动的收入，以及据以产生前述收入的金融资产的转让收入占总收入比重百分之五十以上的非金融机构；（二）上一公历年度末，拥有可以产生本款第一项所述收入的金融资产占总资产比重百分之五十以上的非金融机构；（三）税收居民国（地区）不实施金融账户涉税信息自动交换标准的投资机构。
[15] 《管理办法》第13条：本办法所称控制人是指对某一机构实施控制的个人。公司的控制人按照以下规则依次判定：（一）直接或者间接拥有超过百分之二十五公司股权或者表决权的个人；（二）通过人事、财务等其他方式对公司进行控制的个人；（三）公司的高级管理人员。合伙企业的控制人是拥有超过百分之二十五合伙权益的个人。信托的控制人是指信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的个人。基金的控制人是指拥有超过百分之二十五权益份额或者其他对基金进行控制的个人。
[16] 《管理办法》第12条第二款：下列非金融机构不属于消极非金融机构：（一）上市公司及其关联机构；（二）政府机构或者履行公共服务职能的机构；（三）仅为了持有非金融机构股权或者向其提供融资和服务而设立的控股公司；（四）成立时间不足二十四个月且尚未开展业务的企业；（五）正处于资产清算或者重组过程中的企业；（六）仅与本集团（该集团内机构均为非金融机构）内关联机构开展融资或者对冲交易的企业；（七）非营利组织。
[17] 详见CRS Section VIII: Defined Terms D(9)(d), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters (2nd edition), 2018, p 58.
[18] 除金融机构等豁免机构持有的金融账户不属尽职调查的范围外，《管理办法》第33条还规定了同时符合规定条件的退休金账户、社会保障类账户等金融账户无需开展尽职调查。
[19] 《管理办法》第31条：金融机构可以委托第三方开展尽职调查，但相关责任仍应当由金融机构承担。基金、信托等属于投资机构的，可以分别由基金管理公司、信托公司作为第三方完成尽职调查相关工作。
[20]详见《管理办法》第36条和第37条。
[21] 《管理办法》第38条：金融机构有下列情形之一的，由国家税务总局责令其限期改正：（一）未按照本办法规定开展尽职调查的；（二）未按照本办法建立实施监控机制的；（三）故意错报、漏报账户持有人信息的；（四）帮助账户持有人隐藏真实信息或者伪造信息的；（五）其他违反本办法规定的。逾期不改正的，税务机关将记录相关纳税信用信息，并用于纳税信用评价。有关违规情形通报相关金融主管部门。第39条：对于金融机构的严重违规行为，有关金融主管部门可以采取下列措施：（一）责令金融机构停业整顿或者吊销其经营许可证；（二）取消金融机构直接负责的董事、高级管理人员和其他直接责任人员的任职资格、禁止其从事有关金融行业的工作；（三）责令金融机构对直接负责的董事、高级管理人员和其他直接责任人给予纪律处分。
