环球律师事务所合伙人沈春晖律师在本文撰写时提供了指导、意见和建议。
一、前言
庚子年伊始，新冠肺炎肆虐湖北省并对其他各省造成一定影响。一方有难八方支援，除了调派大批医护人员支援武汉及湖北其他城市外，社会各界人士通过各种途径捐赠现金及防护服、口罩等医疗物资，但对此类公益性捐赠在税务上如何处理仍有诸多要点有待廓清，笔者拟结合本次疫情对公益性捐赠税前扣除作出简要分析供大家参考。
二、何为“公益性捐赠税前扣除”
早在1999年发布的《公益事业捐赠法》中就已规定，企业、自然人和个体工商户捐赠财产用于公益事业的，依照法律、行政法规的规定可享受企业所得税、个人所得税等方面的税收优惠；2016年颁布的《慈善法》亦明确规定，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。自2016年颁布《慈善法》后，《企业所得税法》及《个人所得税法》均相应对公益性捐赠税前扣除作出相应修订。
结合对《慈善法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》及相关实施条例的理解，笔者认为，所谓“公益性捐赠税前扣除”是指企业或个人以支持教育、扶贫或救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害等公益慈善事业为目的，通过中国境内的公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关作出的捐赠支出，在计算企业或个人所得税的应纳税所得额时可予以扣除，但不得超过税法所规定的扣除比例（除特定全额税前扣除的情形外）。
也有部分财税学者认为，公益性捐赠税前扣除的实质即“税收参与配捐”——当捐赠人的捐赠行为满足公益捐赠税前扣除制度的三个条件（即公益慈善目的、扣除比例及捐赠渠道）时，允许捐赠人在计算所得税时扣除，国家以税款参与公益配捐；反之，捐赠不得税前扣除，税一分都不能少，相当于捐赠人用税后所得捐赠[1]。
三、公益性捐赠税前扣除的关注要点
《企业所得税法》和财政部、税务总局《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（以下简称“财税[2018]15号”，以下简称“15号公告”）等相关法律法规规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除[2]。《个人所得税法》等相关法律法规规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
然而，在实务中，公益性捐赠的税前扣除并非只是满足慈善公益事业目的和扣除比例这么简单。以下笔者将结合公益性捐赠税前扣除的常见实践要点予以阐述：
（一）公益性捐赠税前扣除资格的确认
如前所述，可税前扣除公益性捐赠主要是通过中国境内的公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关作出。县级以上人民政府及其组成部门和直属机构当然的获得公益性捐赠税前扣除资格，无须进行特殊认定，通过前述政府部门作出捐赠的捐赠人在符合法律规定的其他条件的情形下，可按法律规定按比例在应纳所得税额中相应扣除，而如通过公益性社会组织作出的捐赠，则需重点关注该等公益性社会组织是否取得公益性捐赠税前扣除的资格。
根据《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]45号，以下简称“45号公告”）的规定，财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，企业或个人在名单所属年度内向名单内的公益性社会团体进行的公益性捐赠支出，可按规定进行税前扣除；接受捐赠的公益性社会团体不在名单内，或虽在名单内、但企业或个人发生的公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。
相信读者们都知道，在本次疫情中，不少爱心人士直接向定点医院捐赠医疗设备和医疗物资，定点医院并非公益性社会组织，也不是县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，向定点医院直接捐赠的企业和个人是否可以在应纳税所得额中按比例扣除呢？根据前述规定，在普通情形下，向定点医院直接捐赠并不符合笔者之前讨论的税前扣除的条件——捐赠渠道。但笔者在前文中也提及存在例外情形，即特定全额税前扣除的情形。根据财税部、国家税务总局2020年2月6日联合下发《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财税部税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”），企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。
（二）公益性捐赠税前扣除需取得捐赠票据
根据财政部、国家税务总局和民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号，以下简称“160号公告”）和45号公告等有关规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联。针对本次疫情的捐赠，无论是通过公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠用于应对本次疫情的现金和物品或直接向承担疫情防治任务的医院捐赠的物品，捐赠人凭公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门等国家机关出具的捐赠票据或承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函，都可以在计算扣缴所得税时进行全额税前扣除。
在实务中，不少单位统一组织员工开展公益捐赠，单位收款后汇总交付给符合接受捐赠条件的公益性社会组织、国家机关，同时取得接受捐赠方汇总开具的一张捐赠票据。在这种情况下，纳税人可以凭接受捐赠方汇总开具给单位的捐赠票据和员工明细单进行税前扣除。企业员工对新冠疫情进行捐赠可选择在预扣预缴工资收入或者经营收入时进行扣除，如果选择从其他类型收入中扣除，则在汇算清缴阶段一次性扣除。
（三）实物捐赠的税前扣除
捐赠人可用于捐赠的财产并不仅限于货币，《慈善法》直接列举出财产的范围——包括货币、实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等有形和无形财产。相信读者在近期各类战疫情报道中不乏看到企业捐赠口罩、呼吸机等医疗物资和设备的报道。那么，实物捐赠的税前扣除又是怎样的呢？
通常情况下，企业对外捐赠实物的行为根据《增值税暂行条例实施细则》的规定应按照被处置资产的公允价值确定销售收入，即应“视同销售货物行为”征收增值税。视同销售的价格将根据企业或其他同类企业最近时期销售同类医疗物资的平均销售价格来确定，或根据组成计税价格来确定。根据160号公告的规定，对于接受捐赠的非货币性资产，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按该等非货币性资产的公允价值计算捐赠资产的价值并开具公益性捐赠票据。在考虑视同销售的同时，企业应再根据实物捐赠是否符合公益性捐赠税前扣除的条件（如捐赠渠道等）及公益性捐赠票据上的捐赠资产价值确认可在税前扣除的捐赠支出金额。
幸而，针对本次疫情的防控物资捐赠，主管部门在9号公告中亦有所明确——单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。
四、结语
本次新冠肺炎疫情对各企业都造成了一定程度的影响，中央及地方政府陆续出台了部分政策以缓解此次新冠疫情对各类企业产生的压力。目前出台的政策，包括但不限于9号公告，仅作出了原则性规定，对于实务过程中的可能面临的一些细节性问题并未作出详尽说明，例如：企业在境外采购的物资可能因无法提供正规采购发票而影响税前抵扣；为医护人员/执勤人员提供爱心餐食是否可以认定为“无偿捐赠用于应对新冠肺炎疫情”，提供爱心餐食的企业和个人是否可以依据9号公告的规定享受特殊税收政策以及如何提供捐赠凭证等事宜有待财税部门进一步明确，我们也将持续关注该等政策。
注释：
[1] 引自“胡说财税 《公益捐赠税前扣除制度全解》”。
[2] 根据15号公告规定，年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
