“实际上，国发〔2014〕62号文出台之后，笔者之一曾向有关部门提示完全否定地方财政优惠政策的潜在国家责任风险。其后，国发〔2015〕25号通知出台，对于与税收贡献挂钩的财政返还不再一律禁止。国发〔2015〕25号通知的精神和内容非常明确，即地方政府在该文件出台后新制定的、未经国务院批准执行的、将财政支出与税收挂钩的优惠政策，可能存在被认定为违反法律规定而无效的风险；而在该文件出台前地方政府已制定的财政优惠政策，即使与税收挂钩，也在其规定期限或过渡期限内合法有效，已经兑现的优惠措施不受影响。”

 

一、个税返还概述

 

根据一事一议的原则，投资者可以与当地政府事先商定当地政府所能给予企业的优惠政策，其中一部分政策可能与个税有关，在实践中大体包括（1）个税退税；（2）扣缴手续费以及（3）个税奖励等三种情况，兹分述如下。

 

（一）个税退税

 

《中华人民共和国个人所得税法（2018年修订）》第二条规定，居民个人的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等所得构成综合所得，应按纳税年度合并计算个人所得税。《个人所得税法》第十一条规定，企业作为扣缴义务人，按月为员工预扣预缴个人所得税。年度终了时员工可以委托企业进行汇算清缴，准确计算员工综合所得全年应该实际缴纳的个人所得税金额；若预缴税额高于应纳税额，则可以向地方税务局申请退还多预缴的税款。退还的款项是预缴税额应纳税额的差值。

 

该差值本身不属于应税所得，因此该部分款项显然无需缴纳个人所得税。

 

（二）个税扣缴手续费

 

实践中所称的个税手续费，是指企业代扣代缴员工个税时，可以从税务机关按扣缴税额的一定比例取得一笔手续费。《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》第三条第一款规定：“法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付。对于法律、行政法规明确规定手续费比例的，按规定比例执行。”因而企业作为扣缴义务人代税务机关从员工应纳税所得中扣留并向税务机关解缴个人所得税，可以取得不超过代扣代缴税款的2%且年度总额不超过70万元的手续费。

 

根据上述税款手续费管理通知第四条第三款第四项的规定，企业取得的个税扣缴手续费的核算与用途，即扣缴单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于与‘三代’业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。” 因此，企业可将个税扣缴手续费发给办税员工或用于其它办税管理性支出。

 

《关于个人所得税若干政策问题的通知》第二条第五款规定，个人办理代扣代缴税款手续，并按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。因此企业发放给办理个税代扣代缴业务的员工的手续费免于缴纳个税。但是，如果企业将个税扣缴手续费作为奖金或集体福利发放给与个税扣缴业务非相关的员工，则其性质不再属于代扣代缴税款的管理性支出，该笔款项应并入这些员工当期工资薪金，计征个人所得税。

 

（三）个税奖励

 

地方政府为招商引资，可能针对不同的企业实施一事一议的优惠政策。由于地方政府无权随意减免个税，但有权支配地方财政收支，所以地方政府可能以财政支出的形式，按照企业员工对于当地税收贡献金额的一定比例，对于企业予以奖励。

 

二、个税奖励的合法性

 

个税奖励一般指地方政府按照企业员工对于当地的个税贡献按照一定的比例返还给企业。

 

（一）国家政策的变迁

 

国务院曾于1998年发布《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，规定地方政府不得擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策；对地方税的减免，也要在中央授权的范围内办理，不得自立章程，自行其事；2000年又发布了《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》，强调地方政府不得以先征后返或其它减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策。

 

2014年，国务院发布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）（“国发（2014）62号文”），明确严格管理财政支出，未经国务院批准，地方政府不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。通过专项清理，对违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止。

 

但是，国务院又于2015年发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）（“国发（2015）25号通知”）称，对已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，设立过渡期，在过渡期内继续执行。地方政府与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。对于地方政府制定出台新的涉及税收的优惠政策，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。同时，国发（2014）62号文所规定的专项清理工作，待日后另行部署后再进行。

 

鉴于个税奖励属于地方政府对企业规定的财政优惠政策，按照国发（2014）62号文，则属于违法而无效。

 

（二）案例分析

 

就国发（2015）25号通知是否取代了国发（2014）62号文，法院判决不一。

 

1.（2019）鄂行终240号行政判决书

 

根据该行政判决书，湖北省高级人民法院认为，国发（2015）25号通知仍然坚持财政支出不得与企业所缴纳的税收挂钩这一基本精神，与国发（2014）62号文并不相悖。虽然2015年国发（2015）25号通知，对2014年国发（2014）62号文的执行作了一些补充规定，并暂停了国发〔2014〕62号文规定的专项清理工作，但是要求地方政府依据法律、行政法规规范各类优惠政策，坚持税收法定原则，严格财政支出管理，安排财政支出不得与税收或非税收入挂钩的文件精神与国发〔2014〕62号文仍保持一致，并未表示取消或暂停执行。根据这两个文件，地方政府允诺企业以政府财政支出形式对其履行法定税收义务的行为进行奖励，并且奖励标准与依法应缴税款挂钩，事实上属于应纳税款的先征后返，变相减轻企业税负，属于违反法律规定的行为。

 

2.（2018）川民申5429号民事裁定书

 

根据该民事裁定书，四川省高级人民法院认为，国发（2015）25号通知于国发（2014）62号文之后出台，应优先适用。国发（2015）25号通知明确规定暂停与企业税收挂钩的财政优惠政策的专项清理工作，并承认各个地方政府与企业已经签订合同中的财政优惠政策的有效性，因而地方政府与企业间签订的合同中对企业税费先征后返的约定，并未违反法律、行政法规的强制性规定，并且属于当事人之间的真实意思表示，应认定为有效。

 

3.评论

 

以上案例，对于2015年之前的地方政府优惠政策合法性的判断截然相反，并且行政相对人与政府方面互有胜负。笔者认为，湖北省高级人民法院的上述判决适用法律存在错误，原因在于，对于以往政府所承诺的政策优惠，国发（2015）25号通知明确不予禁止，法院认定为违法，没有依据，除非法院认为国发（2015）25号通知违反了上位法律而无效。

 

实际上，国发〔2014〕62号文出台之后，笔者之一曾向有关部门提示完全否定地方财政优惠政策的潜在国家责任风险，其后，国发〔2015〕25号通知出台，对于与税收贡献挂钩的财政返还不再一律禁止。国发〔2015〕25号通知的精神和内容非常明确，即地方政府在该文件出台后新制定的、未经国务院批准执行的、将财政支出与税收挂钩的优惠政策，可能存在被认定为违反法律规定而无效的风险；而在该文件出台前地方政府已制定的财政优惠政策，即使与税收挂钩，也在其规定期限或过渡期限内合法有效，已经兑现的优惠措施不受影响。

 

（三）新个税奖励的合法性的判断标准

 

仔细推敲国发（2015）25号通知的内容，即可发现，（1）国发（2014）62号文所规定的专项清理工作，延后执行；（2）该通知不再强调地方政府不得以先征后返或其它减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策；（3）对于新的涉及税收的优惠政策，报国务院批准后执行；（4）对于税收优惠政策之外的其他地方优惠政策，由地方政府和相关部门批准后执行，唯一的限制是，安排（政策优惠）支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。

 

对于2015年国发（2015）25号通知之后所发生的地方政府的个税奖励的效力，则取决于如下两个因素：（1）个税返还是否构成税收优惠政策；（2）个税返还是否与企业缴纳的税收挂钩。

 

三、企业员工能否主张个税奖励利益？

 

企业员工向企业主张地方政府依据与个税相关的财政优惠政策向企业返还的款项必须有合法前提，即地方政府给予企业的财政优惠政策是合法有效的。若地方政府出台的财政优惠政策被认定为违反法律而无效，则企业没有取得相关款项返还的合法依据，企业员工更无权向企业主张所谓的个税奖励。

 

此外，企业员工能否向企业主张名为个税奖励、实为地方政府给予企业的财政优惠的相关款项，需要视个案情况而定。查阅北京市朝阳区人民法院的（2018）京0105民初61841号民事判决书，可知企业员工在向企业主张地方政府以个税奖励的名义返还给企业的税款时，需要提供所谓的个税奖励所依据的地方政府优惠政策文件，公司内部与该优惠政策文件相对应的个税奖励制度，并证明员工落入该个税奖励政策和制度的适用范围，企业员工的该主张才能得到法院的支持。员工举证责任很重。

 

四、企业员工取得的个税奖励是否需要缴纳个税？

 

企业取得的个税奖励如果免税，需要有法律、法规或者税务总局的明文规定。

 

《个人所得税法》第四条第一款规定，省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免征个人所得税。显然省级以下政府所发的个税奖励不属于免征个税的奖金范围内。

 

若该个税奖励是省级以下政府以奖金形式向员工返还的，则该个税奖励金额应计入员工个税应税所得，依法缴纳个人所得税。相反，若企业员工获得的个税奖励是由省级以上政府及有关部门以奖金形式发放的，则该奖励款项可能免于缴纳个税。

 

五、结语

 

地方政府的个税奖励政策，对于企业而言，存在如下风险：

 

1.员工索偿风险

 

企业员工可能主张给企业的个税奖励利益归其个人所有。尽管该主张为法律支持的有些难度，企业仍需要未雨绸缪。

 

2.税务风险

 

如果个税奖励政策针对的是个人，是否应税，取决于奖励方即地方政府的级别。省级政府的奖励，免于缴纳个人所得税。

 

3.政策风险

 

对于企业的个税奖励政策，可能因违法而无效，已经兑现的政策，可能存在恢复原状的风险。这些法律风险取决于国发（2015）25号通知后所发生的地方政府的个税奖励是否构成税收优惠政策或者是否与企业缴纳的税收挂钩。如果答案是肯定的，则奖励政策具有违法风险，企业需要事先予以充分评估，趋利避害。