（一）税务违规的现象

实务中，常见的企业财税问题主要体现为：账外资金回流、无票支出、存货账实不符、增值税发票虚开、公司账户套现、两套账、收入确认按开票时间确认、大额不需支付的应付账款等。

从刑事犯罪标准的角度来看，虚开发票、骗取出口退税以及偷税则是税务违规的三大雷区。近两年来，税务、公安、海关、人民银行四部门联合查处涉嫌虚开骗税企业高达17万户，挽回出口退税损失则达162亿元[1]。

（二）法律责任

如果企业不按法律规定规范税务行为，则企业或相关责任人可能需承担以下法律责任：

1、补缴税款：在虚开骗税的情况下，需要按税率补缴增值税及附加与企业所得税。

2、缴纳滞纳金：从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

3、缴纳罚金：根据相关法律规定[2]，针对偷税行为，税务机关可对违法违规税额处高达五倍的罚款。

4、没收违法所得；

5、构成犯罪的，依法承担刑事责任；

6、联合惩戒措施：此外，根据国家发改委、税务总局等21部门联合签署的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》、以及国务院颁发的《重大税收违法失信案件信息公布办法》相关规定[3]，针对重大税收违法失信案件[4]的当事人（下表中简称为“当事人”），21部门将采取一系列严厉的联合惩戒措施，包括但不限于对违规企业或其法定代表人、相关责任人采取下列措施：列入失信“黑名单”、纳税信用级别降级、限制出境、限制担任相关职务、影响金融机构融资授信、限制政府性支持、限制债券发行、禁止参加政府采购活动、禁止适用海关认证企业管理、禁止部分高消费等等。

可见，国家就税务违规行为所建立的惩戒机制十分严厉。违规企业所应面临的法律责任远不止通常所见的缴纳欠税款、滞纳金及高额罚金，而且还包括诸多的失信惩戒措施，该等惩戒措施将严重限制企业未来的经营计划、以及融资计划（如金融机构授信限制参考、政府性支持、债券发行限制）。另外，根据税务穿透管理的理念，不仅是违规企业自身，包括企业的法定代表人、股东与负有直接责任的高管人员、财务人员等也可能因此而受到严厉的处罚。

面对这一环扣一环的法律代价和惩戒限制措施，一个普通的中小企业及其负责人往往无法承受，在相关法律责任没有被完全承担的情况下，企业亦无法办理税务登记的注销手续，常常沦为“失联”、“空壳”、“僵尸”企业，对此我们称之为税务注销困境。

社会经济发展到一定程度时，基于优胜劣汰的市场规则，以及产业更替的潮流，部分竞争力较弱的企业需要退出市场，破产清算制度是我国为解决资不抵债企业、“僵尸”企业等市场主体良性退出的一项制度。笔者在办理破产清算案件中，大多数破产企业也会面临着前述税务注销困境。一般而言，在破产法的基本规则下，税收债权作为破产企业不能完全清偿的债权之一，一般可进行有条件的部分豁免并完成清偿，进而在顺利税务注销后彻底完成该等企业的市场退出。

下文笔者将围绕税务注销困境企业在破产清算中的涉税处理进行总结，包括税收债权的确认、破产清算期间的税务管理、以及税务登记注销程序等。

（一）税收债权的确认

在破产清算程序中，债权申报及审查是很重要的一环。对面临严重税务困境的企业而言，其进入破产程序后，与其紧密相关的首先是税收债权的确认问题。税收债权从性质上划分，通常包括四种类型：欠缴税款、滞纳金、罚款、因特别纳税调整产生的利息等。

值得注意的是，根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条，税务机关对破产企业所作出的税务罚款、罚金并不属于破产债权，不被纳入破产债权参与清偿，但人民法院或者清算组仍然有义务对税务机关提出的申报进行登记。

在税收债权的确认中，清偿顺序的确定是非常重要的一部分。

1. 欠缴税款的清偿顺序

首先，欠缴税款在破产财产清偿顺序上享有优先权。根据《企业破产法》第113条，欠缴税款的清偿优先于普通破产债权。

不过对于欠缴税款是否优先于有担保债权的问题，《税收征收管理法》与《企业破产法》却存在不一致的规定。具体而言，《税收征收管理法》第45条规定，税款权利优先于在该税款产生之后所设的担保债权；而根据《企业破产法》第109条关于别除权的规定，有担保的债权享有优先受偿权利，即其清偿顺序优先于欠缴税款。司法实践普遍认为：由于《税收征收管理法》属于调整全体纳税人税款征收的一般规定，《破产法》属于调整企业在破产方面的特别规定，当一般规定与特别规定不一致的，应适用特别规定；故欠缴税款不能优先于有担保的债权。

针对该问题，国家税务总局于近期作出了回应，48号文明确，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关应按照企业破产法相关规定进行申报，故应适用破产法相关规定。

2. 滞纳金、因特别纳税调整产生的利息的清偿顺序

滞纳金、因特别纳税调整产生的利息属于普通破产债权。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。另根据48号文，因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。

需要说明的是，税务局层面也存在关于滞纳金优先权的相互冲突规定：《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中明确《税收征收管理法》第45条规定的税收优先权（即税收优于其之后所设的担保债权）在执行时不仅包括税款，还包括滞纳金。对该问题，同样参照本文前述第1款中围绕《税收征收管理法》第45条关于税款是否优先于有担保债权的分析，当税收领域的一般规定与破产法的特别规定不一致的，应适用破产法的特别规定，即所欠滞纳金与其他普通破产债权处于同一顺序，不能优先于有担保的债权。

根据以上分析，我们将相关债权的清偿顺序排列如图所示：

3. 计算税收债权的其他常见问题

在破产实务中，确认税收债款时经常会遇到计算口径的问题，笔者将常见问题简单归纳如下：

（1）滞纳金、利息的计算期限

根据《企业破产法》第46条，附利息的债权自破产申请受理时停止计息；另根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）第61条，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。

可见，滞纳金、因特别纳税调整产生的利息应以法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，而非计算至实际应缴之日。

（2）“追征期”问题

由于税务规则复杂，在开展税收破产债权申报及核查过程中，可能会发现此前因纳税企业、甚至是税务机关计算错误而导致企业未缴或者少缴税款的情形。这种情况下，若相应税款仍在法定追征期内的，税务机关仍可将其作为税收债权进行申报，但超过法定追征期的部分，则不作为税收债权。

具体而言，根据《税收征收管理法》第52条有关追征期限的规定，因税务机关的责任致使纳税企业未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可要求纳税企业补缴税款，但是不得加收滞纳金；因纳税企业计算错误等失误的，税务机关在三年内不仅可追征税款，还可以加收滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。但是，例外情形是，如果企业存在偷税、抗税、骗税情形，税务机关不受前款追征期的限制，可以追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金、以及所骗取的税款。

另外，需要说明的是，针对纳税人已经申报或税务机关早已查处的欠缴税款，税务机关同样不受前述追征期规定的限制[5]，可无限期追缴税款，在破产环节中按照相关规定申报税收债权。

实践中，部分企业当下状态虽未形成欠税，但是存在明显税务问题待处理，一般税务部门在收到法院债权申报通知函件后，会按税务问题已确认的方式，先行依照相关税收规定计算应补缴税款及滞纳金，并申报税务债权予以“追征”。

（3）增值税留抵税额的破产抵销

对于一般纳税人企业而言，正常情况下，若存在因进项税额大于销项税额所产生的期末增值税留抵税额，可根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（以下简称“抵减通知”）相关规定，抵减企业欠缴的增值税。

那么，切换到破产程序的情景中，是否同样可抵销该企业所欠税务机关的增值税款？答案是肯定的，可以进行抵消。但这里所衍生的争议问题是，当企业所欠缴的税种是增值税以外的其他税种时，是否依然可进行破产抵销？

四川省遂宁市中级人民法院在一起破产债权确认纠纷案件（案号：（2018）川09民终1325号）中曾围绕前述问题进行了审理。在该案件中，管理人认为应将增值税留抵税额抵扣破产企业所欠税务机关的增值税以外的税收债权，而税务机关则认为增值税留抵税额只能抵减增值税，不能抵减增值税以外的税种。对此，审理法院从能否达到债务人财产受益效果的角度来考虑，引用了《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（二）》第41条规定，法院认为，税收债权属于优先债权，管理人将留抵增值税款优先抵扣欠缴税款，实质上是增加了可分配财产价值，使债务人财产受益，而且提高普通债权受偿率，维护了普通债权人的利益；此外，《抵减通知》中对一般纳税人用增值税留抵税额抵扣除增值税之外的税款并未有明确的禁止性规定，故审理法院支持了管理人的主张。笔者认同审理法院的观点。

（二）破产清算期间的税务管理

1. 非正常户如何处理

“非正常户”是指已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正且无可强制执行的财物或虽有可强制执行的财物但经采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的，被税务机关依照一定程序予以认定的纳税人。

存在税务违规又不配合税务机关处理的企业极有可能被认定为非正常户。而被认定为非正常户的企业，面临如下困境：首先，企业无法正常申报与领用、开具发票，但破产财产处置期间往往涉及到合同继续履行、资产出售处置等行为需要开具发票，恢复发票供应需要先解除企业的非正常户状态；其次，企业无法正常办理税务注销，原因在于清算涉及到办理税务注销程序，但办理税务注销前也必须先解除其非正常户状态，同时还要按税务机关要求处理涉税问题（这里可能涉及大量补税），而该类企业已资不抵债，无法解决税务问题与补缴税款，注销陷入死胡同。

48号文明确，当破产企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票，但并未明确提及当破产企业是非正常户状态的情形下，管理人是否应先向税务机关提出恢复正常户的申请方可申领发票、若需要申请恢复正常户的，破产企业是否可豁免清缴欠税的前提条件的问题。

根据笔者的破产项目经验，在深圳当地如果要想解除破产企业非正常户的状态，往往需要先通过法院将债权申报通知函发至税务机关，再由管理人持法院出具的受理破产通知书与属地税务机关进行沟通协调。

此外，笔者注意到，重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局于今年2月25日发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法［2020] 24 号）给出了书面答复，也可作参考。重庆出台的前述实施意见明确规定，由管理人向税务机关提交解除非正常户状态的申请，税务机关处理完毕税收违法行为后，可解除破产企业的非正常户认定；此外，关于破产申请受理前的非正常户期间产生的罚款及应补缴的税款，在税务机关向管理人申报债权后，税务机关便可依法解除其非正常户认定，而不以破产企业清缴欠税、缴纳罚款等作为前提条件。

2. 破产过程中新产生的税收问题

破产清算过程中，不排除破产企业会出现继续存在经营、继续履行合同、出售财产等行为，这些行为可能会产生增值税、印花税、土地增值税等税收。关于该过程中新产生的税收问题，根据48号文，在法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业仍应接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务；破产程序中如发生应税情形，由管理人以破产企业名义按规定申报纳税，申领开具发票或者代开发票。

但48号文只规定了破产过程中由破产管理人以破产企业名义行使纳税申报义务，但并没有进一步明确厘定该等纳税义务项下的税款在破产债权中的定性以及清偿顺位，衍生出来的问题诸如：新生的税收债权是否完全等同于破产案件受理之日以前已形成的税收债权？是否可与破产受理前形成的税收债权一样享有优于普通破产债权的权利？或是只能列为第三顺序的普通债权？抑或是能够作为破产费用或者共益债务从债务人财产中随时进行清偿？

由于缺乏明确法律规定，实务中各地操作不一，有的认为属于普通破产债权，有的则认为应列为破产费用或共益债务。例如，2015年温州市中级人民法院与温州市地方税务局印发的《关于破产程序和执行程序中有关税费问题的会议纪要》认为，新产生的税收属于《企业破产法》第41条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，依法由债务人财产随时清偿，税务机关无需另行申报债权。而在更早之前，最高人民法院于2002年《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》（2002民二他字第36号）[6]中曾提及，清算组可与税务机关协商沟通减免破产企业变现财产所产生的税金，但如果税务机关不同意减免的，应纳税金应在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿。

而根据笔者的破产项目经验，深圳当前通行的执行意见则是按破产费用或共益债权随时清偿。

（三）税务登记注销的顺利解决

通常情况下企业的税务登记注销，需要进行清税，结清所有税务事项。而破产企业由于资不抵债，是难以清偿税款的，在这种情况下，如何实现破产企业的注销亦成为了问题。

一般而言，进入破产程序的企业，所涉及的税收债权金额先由税务机关根据历史遗留税务问题对应的应补税款进行债权申报，经过债权确认、财产分配等一系列程序后法院将出具一份终结破产程序裁定书。另根据2019年7月实施的《国家税务总局关于深化“放管服”改革、更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号），将破产企业的税务注销纳入“即办”范围内，破产管理人持法院终结破产程序裁定书即可向税务机关申请税务注销，即使破产企业未能完全清偿相关税收债权，税务机关也会即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。该规定极大地简化了程序，为破产企业实现顺利注销提供了便捷的路径。

企业遇到无法承担的税务问题，往往面临进退两难的僵局：想进一步，却无力清偿巨额欠税款、滞纳金及罚款，或者因企业随着所遭受的一系列信用惩戒将严重限制企业未来的经营与发展，无形中致使企业无奈放弃清偿念头；想退一步注销企业，却卡在“非正常户”状态无法解除、或者由于无力清缴欠税而无法顺利进行税务注销。

破产机制的作用正在于可以有效打破该僵局，首先，通过破产清算程序，破产机制可化解企业的巨额税款债务，依法豁免企业本应承担的偿债义务[7]，这为此类企业提供了主动选择进入破产清算的驱动力。其次，税务注销困难企业在破产清算终结后可凭借法院裁定书实现顺利注销，达到化解产能过剩、清理僵尸企业的效果。

据此，笔者预测，未来在企业出现严重税务困境并触发资不抵债的情况下，会有越来越多的企业选择破产清算的路径。与此同时，笔者也期待监管部门（如税务机关、人民法院）尽快同步填补企业破产处置中有关涉税问题的监管空白，以完善与税务相关的破产处置机制。

注释

[1]法制日报：《四部门打击虚开骗税违法犯罪专项行动取得成效》，2019年10月23日。

[2]根据《中华人民共和国税收征收管理法》第63条，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

[3]根据《重大税收违法失信案件信息公布办法》第13条，对按本办法向社会公布的当事人，依法采取以下措施：（一）纳税信用级别直接判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施；（二）对欠缴查补税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以依据《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，通知出入境管理机关阻止其出境；（三）税务机关将当事人信息提供给参与实施联合惩戒的相关部门，由相关部门依法对当事人采取联合惩戒和管理措施；（四）税务机关依法采取的其他严格管理措施。

[4] “重大税收违法失信案件”系指符合《重大税收违法失信案件信息公布办法》第5条中所列标准的案件。

[5]根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的回复》（国税函[2005]813号）， “......税务机关追缴税款没有追征期的限制”。《税收征收管理法》第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”

[6]笔者并未查找到该答复的全文，此处乃引用自杨红伟《论破产程序中“新生税收”的合理性和正当性》一文。

[7]需说明的是，不管如何，对于企业的税务违规行为，触及企业及其责任人的刑罚法律责任的，并不会因企业破产清算而免除。