一、法院认为税收滞纳金不能超过本金的最新参考案例

人民法院案例库收录的案例是国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案。南京市某区税务局在南京某公司的破产程序中，申报债权共计690,909.24元，其中税款343,479.61元，滞纳金347,429.63元。2022年9月1日，破产管理人向南京市某区税务局送达《债权申报初审函》，载明：全额确认税款债权343,479.61元，确认滞纳金普通债权343,479.61元，对税收滞纳金超税款本金部分3,950.02元不予确认。南京市某区税务局遂提起民事诉讼，要求判决超出税款本金范围的滞纳金为破产债权。法院认为，税收滞纳金属于行政强制法规定的滞纳金，最终数额不能超出税款本金，驳回了南京市某税务局的请求。

二、激辩税收滞纳金

该案例在人民法院案例库刊载后，立即引起税法界的热烈讨论，赞同与反对之声兼有。以下简要梳理各方的主要观点。

（一）加收还是加征

税收滞纳金不是行政强制法的滞纳金，持有这一观点的人认为，依据来自立法的用词。《税收征收管理法》第三十二条规定，“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”法律的用语是“加收”。而《行政强制法》第四十五条规定，“当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金”。

两部法律的用语有区别，前者是“加收”，而后者是“加处”。前者表明款项的性质并非单纯是一种惩罚，而是进行一种课征活动，这与行政强制法所规定的“加处”的滞纳金并不相同，后者表明款项主要是一种附加的惩罚。因此，税收滞纳金是课征的款项，而不是处罚的款项，不适用《行政强制法》规定的上限。

（二）立法资料的草案之争

支持者与反对者都有相应的立法资料支持。赞同税收滞纳金应有税款本金上限的立法资料，来自 2007年10月24日全国人大宪法和法律委员会关于《中华人民共和国行政强制法（草案）》修改情况的汇报，第四点提及：“草案第四十六条第二款对按日加处罚款和按日加处滞纳金的比例作了规定。有些常委委员、地方提出，实践中由于有些行政机关未及时通知、催告当事人履行缴纳罚款或者有关税费的义务，致使当事人未能及时缴纳罚款或者有关税费，有时加处罚款或滞纳金的数额非常大，应对这种情形加以规范。”由此可见，立法者在对《行政强制法》草案进行修改时，系将税收滞纳金纳加入了《行政强制法》下滞纳金的范围内，进而持该观点的人认为税收滞纳金应受税款本金限制。

反对者的立法资料如2015年《税收征收管理法》修订草案的征求意见稿，滞纳金的表述被调整为“税收利息”。并且，意见稿进一步阐释：“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”该份立法资料也反映出，后续立法者有意图区分税收滞纳金与行政强制法的滞纳金。

（三）国家税务总局与财政部对税收滞纳金的观点

除却上述各方的争论，国家税务总局和财政部的观点也值得我们注意。在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中，国家税务总局认为：税收滞纳金视同税款管理，税收优先权也包括税收滞纳金。因此，税收征管法中的“税收”一词，实际上也包括滞纳金。后来，国家税务总局这一观点有一定调整，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，税收滞纳金按照普通债权申报。由此，税收滞纳金的优先地位被摘除。这说明，某种程度上，税收滞纳金和征税并不完全等同。

在一些咨询答复中，国家税务总局和地方税务局也有关于该问题的回答。2012年8月22日，国家税务总局纳税服务司曾答复提问，认为税收滞纳金的加征不适用《行政强制法》，不存在是否超出税款本金的问题。在现有12366纳税服务平台上，也有数件关于该问题的咨询。山西省、浙江省税务局认为税收滞纳金应计至实际解缴税款之日。内蒙古自治区、湖南省、安徽省税务局认为，税收滞纳金属于税款征收行为，不适用《行政强制法》。湖北省税务局则答复，目前税务系统暂无相关文件明确规定，税收滞纳金能否超过本金。

不过，在一些法律释义的编纂册子中，例如国家税务总局参编的《新税收征收管理法及其实施细则释义》也有认为税收滞纳金是执行罚的观点。2022年，中国税务报专门组织了税收滞纳金能否超过本金的观点讨论。分别来自安徽省税务局、国家税务总局驻广州特派员办事处的两位公职律师均认为，税收滞纳金与《行政强制法》的滞纳金是不同概念。

财政部则认为，税收滞纳金的性质是利息。在2016年的《关于“优化税收征管支持经济发展”建议的答复》中，财政部指出：“《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质，在《税收征收管理法》修订过程中，我部会同税务总局等有关部门正在研究厘清税收利息与滞纳金的关系，并合理确定征收比例。”如若按照财政部税收滞纳金属于利息的观点，是否适用《行政强制法》的滞纳金上限，又会产生新的争论。

三、税收滞纳金争议的实务情况

虽然最新案例可供法院参考，但就税收滞纳金能否超过本金这一问题，实务中仍然争议较大。具体来讲，企业需注意以下两点。

（一）各地做法各迥异

目前，各地税务机关的做法仍不相同。有些地方的税务局仍认为税收滞纳金可以超过本金。有些地方的税务局主动在执法文书中，加入《行政强制法》的规定，表明税收滞纳金上限不超过税款本金；有些地方税务局则采取灵活做法，仅在税务稽查案件中适用税收滞纳金不超过本金的规定。在法院裁判上，人民法院案例库的指引作用如何，有待进一步观察。在参考案例发布以前，各地法院裁判不同，支持或反对税收滞纳金应有上限，反映出地方司法系统对该问题的分歧仍然较大。

（二）短期内惯性难改

税务机关的执法惯性在短期内可能难以更改。尽管人民法院案例库收录了该案，但其指引作用主要在司法系统，司法系统的最新参考裁判反映到税务机关的执法上，存在一定的迟滞。税务机关的执法规则尚未有明显调整。在短期内，税务机关可能继续维持执法惯性。

四、以案观法：企业合规启示

税收滞纳金的上限之争，反映出当前税收执法的若干特征，予以企业在合规方面的启示。

（一）不同地方的执法仍有较大差别

对于税收滞纳金上限的处理，目前各地的税收执法仍存在较大差别。可以想象，除了这一问题，还有大量的税收实务问题在各地都有不同的做法。这警示企业要注意税收法规的“地区性”，这个地区性即指各地税务机关对税法的解释和执法尺度都会有所不同。在跨地域经营时，切莫把一地的实践做法，理所当然地带入了另一地。而是要与各地的税务机关都分别沟通，搞清楚各地不同的实践做法，针对性地进行合规操作。

（二）税务机关认为税收滞纳金仍然属于征税行为

虽然人民法院参考案例认为税收滞纳金属于行政强制法的滞纳金，但企业必须要注意，加征税收滞纳金属于征税行为。《税务行政复议规则》第十四条规定，征税行为包括加收滞纳金。从这个角度，可以主张滞纳金并非执行罚，而是一种征税行为。但实质上，这个问题在税务机关内部也存在较大争议。考虑到维权成本，企业不一定都将税务争议诉诸法庭。因此，企业在了解最新税务争议案例的时候，也要留意整体的税法规定、执法机关内部规则等，是否有作出相应的调整。

（三）法院可发挥最终的纠错功能

诉诸法庭往往是最后的选择，但在需要决断的时刻，企业也不要忽视法院终局性的纠错功能。指引案例认为税收滞纳金属于行政强制的滞纳金，这意味着司法系统对税务机关执法的合法程度提出了更高的要求。税务机关在进行税收征收时，既要符合《税收征收管理法》，也要符合《行政强制法》的规定。税务机关的工作人员也会有“百密一疏”的时候，企业要重视法院发挥纠错功能的机会，敢于行使救济。

五、结语

税收滞纳金的上限争议折射出中国税收环境的复杂性，对于同一个问题，司法系统、税务系统可能有不同的观点和角度。而不同地域之间的执法人员，对问题的认识也可能存在分歧。在税收合规上，企业需打起十二分精神，与当地的税务机关做好沟通交流，保障企业合法守规经营。