一、各地事先裁定制度的对比

表1：事先裁定的适用范围

值得一提的是，一直以来，在纳税人当中的大型企业（包括跨国公司）由于对税务合规性和税务处理的确定性有较高需求，并且涉税交易较为复杂，因此一般而言大型企业有较强的动力和能力申请税收事先裁定。而我国的事先裁定也发端于为大企业提供个性化纳税服务。不过，大部分地方的规则并未限定中小企业申请税收事先裁定的资格。

税务事前裁定所针对的交易或者事项，有以下特点：（1）交易实施的确定性较高；（2）交易将于近期（北京和上海明确系两年内）实施，不适用于已经实施的事项，不过，东方和定安规则适用于已经发生但尚未进行纳税申报的事项，定安规则还包括已经申报但对政策适用和税款金额仍有疑问的事项；（3）交易具有复杂性；（4）不属于不具有合理商业目的或法律法规禁止的事项；（5）不属于可以直接适用法律或需要税收立法的事项，即属于需要进行税法解释的事项。此外，除深圳事前评估专门针对跨境关联交易外，各地的事先裁定原则上不适用于预约定价安排所涉及的关联交易事项。各地税务机关在判断是否受理事先裁定的环节，很可能参照其他地方规则对适用范围的规定，因而可能导致税务事前裁定的交易或事项的范围有所趋同。

二、事先裁定的申请程序

表2：事先裁定的申请程序

从表2的对比中可以看出，目前，各地规则中关于申请程序的规定不尽相同，主要分为申请、受理、审议、裁定和送达几个环节。其中对于受理、审议和裁定做出的主体，各地的规则总结如下：

• 受理主体：根据北京规则和南沙规则，受理主体分为主管税务机关及专门指定的税务机关两种情况（区分标准可能为案件的申请人是否为千户集团计划的纳税人，或案件是否重大复杂）。上海规则更便利于纳税人，即可以向市、区任一大企业管理部门提交申请，必要情况下，由税务机关内部转交申请，该规定可免于纳税人判断申请的受理机关，有助于进一步提升纳税服务体验。
   

• 审议主体：在上海和南沙，受理后的审议可能成立专门的审议小组，北京规则对于具体的审议程序则没有规定。
   

• 裁定主体：在北京和上海，最终裁定的作出主体包括市局或区局；在上海，市局的裁定则由第一税务分局出具最终的裁定意见。南沙则统一由国家税务总局广州市南沙区税务局出具裁定意见。

由于事先裁定主要针对税法进行解释和适用，因此，审议和裁定主体的专业性和能力对于税法规则在实践中的应用至关重要。可以看出，作为一种纳税服务，我国目前的事先裁定均由税务机关（而非司法机关[4]）作出，与国际上大多数已经建立税收裁定制度的国家/地区，如美国、澳大利亚、香港等所采用的行政模式一致[5]，有助于确保裁定意见的准确性，减少争议。

三、事先裁定程序与裁定效力问题

表3：裁定程序与效力

四、事先裁定的后续管理

表4：裁定意见的后续管理

在我国，由于税收事先裁定制度仅仅是一种纳税服务，并不是严格意义上的法律行为。现行规则明确规定，事先裁定不属于针对企业的权利义务产生实质影响的行政行为，且不可提起复议或诉讼，其中，东方和定安规则更进一步指出，“裁定意见由纳税人自行选择是否遵照执行”。在该背景下，讨论事先裁定的生效、撤销、终止等情形，似乎有画蛇添足之义。一般而言，当在税收事先裁定对于纳税人以及税局机关均具有拘束力的情况下，方有必要规定有关生效、失效等条件。而各地规则中顺其自然地对生效、失效的条件作出规定，也说明，将税收事先裁定作为一种行政行为（而非仅仅是一种纳税服务）是该制度应有之义。

回到各地规则本身，根据表3和表4的总结可知，现行规则下，事先裁定的生效原则上应满足以下条件：（一）纳税人提供的信息资料合法、真实、准确和完整；（二）实际发生的涉税事项与税收事先裁定申请资料所述内容一致；（三）裁定时所依据的税收政策未发生变化或未对裁定意见具有实质影响。对此，南沙和上海规则均以正面列举的方式进行规定。但目前各个规则均未规定明确的生效时间，我们理解，应参照一般行政行为送达生效的原则确定。

对于事先裁定的终止和撤销，北京、上海和南沙规则基本上是通过对上述生效条件的反面描述予以列举。其中，南沙规则对终止和撤销进行了区分且具有合理性，上海规则并未明确区分各自的适用情形。而北京规则对各种情形统一按照“自动失效”处理。

值得关注的是，在上述三种情形的基础上，北京规则额外增加了两类裁定自动失效的情形：（1）在《税收事先裁定意见书》出具之日起24个月内，未实施申请裁定的相关商业或交易行为，或虽实施申请裁定的相关商业或交易行为，但未按照裁定意见进行相应的税务处理的；（2）申请人对税收事先裁定意见提出异议。进一步地，北京规则还对裁定正式出具之前的中止和终止情形进行了规定，回应了丰富的实践场景，本文不再赘述。

五、事先裁定的实践运用场景

根据公开信息披露，事先裁定制度在跨境交易和企业重组中应用较多。具体而言，主要涉及以下税务事项：

• 跨境交易及税收协定适用：跨境股权转让、跨境应税行为免征增值税、非居民企业间接转让股权适用特殊税务处理、对外支付股息红利适用税收协定、税收协定下股息分红的受益所有人判定、跨境吸收合并适用特殊税务处理。
   

• 企业重组优惠的适用：企业重组适用企业所得税特殊税务处理、企业股权划转、境内吸收合并、改制过程中的特定事项。
   

• 其他税收优惠政策适用：土地收储、资产重组可能适用的税收优惠政策。
   

• 特定事项：不动产融资租赁合同税费、项目运营后的可行性缺口补助是否需要缴纳增值税、改造项目购进固定资产进项抵扣、土地增值税预征、特殊原材料交易的税务处理、新型开发建设模式的营业税。
   

• 跨境关联交易：除预约定价安排外，深圳的事前评估程序也适用于跨境关联交易。

上述实践案例的共性在于，涉及的交易往往具有复杂性或新颖性，税务处理的不确定性较高。我们理解，以下类型的事项也可以考虑申请适用事先裁定，具体仍需结合申请地的规则进一步判断：

• 新型业务模式下税法的解释和适用：例如，NFT、虚拟货币等数字资产交易、碳权交易等新型业务模式的税务处理
   

• 税法解释争议较大事项：例如，供应链金融、跨境技术转让、QFLP向境外LP分配款项、PPP等的税务处理等
   

• 新出台税收规则的适用性：例如，反向开票规则对于特定业务能否适用等

结合第一部分的具体分析，由于各地规则对于事先裁定的适用范围、适用程序、生效及其后续管理的规定在细节方面存在差异，这可能成为在不同国内地方设立子公司的大企业在选择事先裁定申请地时，需要考虑的重要因素之一。必要时，建议咨询专业机构。

六、事先裁定制度的展望和建议

随着中国税收法律体系和税收制度的不断发展和完善，以及优化营商环境的深入，未来的税收争议解决机制有望更加多元化和高效。举例而言，在前端，事先裁定制度允许纳税人在可能会引起税务争议的交易或安排发生前，通过申请事先裁定评估税务风险，减少税务争议，也一定程度上分散了税务机关面临的税收征管压力；在中端，金税四期给企业和税务机关带来的征管压力也于近期内集中爆发，但期待后续能回归更为温和且可持续的税企关系，真正提升企业的税务合规性；在后端，全国首家专门税务审判庭上海法院税务审判庭于2024年2月24日在上海铁路运输法院揭牌成立，旨在最后一道关口提升税务争议解决的独立性和专业性。不论是事先裁定制度，抑或是金税四期上线或税务法庭的成立，税务争议解决都在朝着多元化和法制化的解决机制的方向努力。

尽管国内事前裁定的沟通渠道已经逐步建立，但是，为了达到所预期的治税与社会效果，需要考虑如下改善性措施：

• 明确界定税收事先裁定的法律性质。可能的法律界定包括行政契约、行政允诺、行政解释、独立于行政处罚、行政许可等传统行政行为的新型的具体行政行为、为特定纳税人提供税法解释服务的行政指导行为等。只有首先明确了法律性质，才能判断税企双方的权利义务，进而真正实现纳税人权利的保护。
   

• 明确事先裁定的后续救济路径。没有救济，就没有权利。明确并加强对纳税人信赖利益的保护和权利救济是构建事先裁定制度的应有之义，也方可实现增进税收确定性以及改善营商环境的宗旨。
   

• 引入事先裁定的公开机制。税收裁定公开的意义在于形成参考与指引，虽无强制力却能基于指引而有效规范和引导其他纳税人行为，让纳税人和公众了解税务机关的裁定逻辑和依据，亦能对该事项存在的巨大自由裁量空间形成一定程度的监督。因而，可考虑借鉴美国私人信函裁决制度（Private Letter Ruling）[6]，定期发布脱敏后的典型案例，为其他纳税人提供参考和指引。

注释：

[1] 例如，中国（江苏）自由贸易试验区南京片区以及宁波等地。

[2] 深圳事前评估相关规则未公开，政策信息来源于深圳市税务局发布的《跨境事项事前税收遵从评估服务问答》。

[3] 《国际税收事项联合事先裁定管理办法（试行）》未公开，广深联合裁定的政策信息来源于广州市税务局发布的《国际税收事项确定性服务“线上办”介绍》之附件2《（适用广深联合事先裁定）国际税收事项联合事先裁定纳税人端操作手册》。

[4] 由司法机关作出税收事先裁定的国家，例如，印度和瑞典。

[5] 对此，学理界对行政模式和司法模式（即由司法机关作出）有进一步的对比讨论。例如，孙伯龙：《大企业税收事先裁定的法理基础及其本土化建构》，载《税收经济研究》2022年第5期，第60页。

[6] https://www.irs.gov/newsroom/understanding-irs-guidance-a-brief-primer